Posodobitev Vzorčne konvencije OECD 2025

Ko slovensko podjetje posluje s tujino ali ko posameznik dela v tujini oziroma od tam prejema pokojnino, dividende ali obresti, o tem, katera država sme obdavčiti dohodek, praviloma odloča konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja (»KIDO«). Večina teh konvencij po svetu se zgleduje po istem vzorcu – Vzorčni konvenciji o davkih od dohodka in premoženja (»Vzorčna konvencija«) Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (»OECD«). Svet OECD je 18. novembra 2025 sprejel njeno posodobitev (»Posodobitev 2025«), 30. septembra 2026 pa je izšla 11. izdaja celotne različice Vzorčne konvencije, ki vključuje to posodobitev.¹

Posodobitev 2025 je prva po letu 2017. Besedilo Vzorčne konvencije dopolnjuje le z eno novo določbo, členom 25(6); vse druge spremembe so v komentarju k Vzorčni konvenciji (»Komentar«).² Največ pozornosti so pritegnila pojasnila o delu od doma, ki so obravnavana v ločenem prispevku.³ Ta prispevek obravnava druge novosti, ki so pomembne za čezmejne skupine podjetij.

Ključne novosti na kratko

Najpomembnejše novosti za zavezance so naslednje: (i) pojasnila k členu 9 o financiranju znotraj skupine in davčni priznanosti obresti; (ii) pravila o korespondenčnih prilagoditvah po členih 7 in 9; (iii) širša uporaba informacij, izmenjanih po členu 26; (iv) upoštevanje poenostavljenega pristopa Amount B v postopku skupnega dogovora in arbitraži; in (v) nov člen 25(6) o razmerju do Splošnega sporazuma o trgovini s storitvami. Komentar k členu 5 prinaša še neobvezno določbo o naravnih virih, ki je za Slovenijo manj pomembna. Nobena od teh sprememb sama po sebi ne spreminja veljavnih KIDO.

Obresti med povezanimi družbami: o davčni priznanosti odloča domače pravo, ne KIDO

Člen 9 KIDO dovoljuje državi, da prilagodi dobiček podjetja, kadar njegovi posli s povezano osebo niso sklenjeni pod pogoji, ki bi jih dogovorile neodvisne osebe (neodvisno tržno načelo). Da isti dobiček ne bi bil obdavčen dvakrat, druga država pogodbenica tak popravek praviloma upošteva z ustreznim znižanjem dobička svojega podjetja (korespondenčna prilagoditev).

Razmerje med členom 9 in domačimi pravili o tanki kapitalizaciji je Komentar doslej urejal s sklicem na poročilo Odbora za davčne zadeve iz leta 1986. Po njem člen 9 ni nasprotoval uporabi teh pravil, kolikor so dobiček posojilojemalca zgolj približala dobičku, ki bi ga bilo mogoče doseči pri tržnem poslovanju. Odprto pa je ostajalo, kakšno je razmerje med členom 9 in novejšimi pravili, ki obresti ne omejujejo le glede na tržnost, temveč s fiksnim deležem dobička, kot je pravilo EBITDA.⁴

Komentar po novem jasno loči dve vprašanji. Najprej je treba ugotoviti, ali gre pri povezani transakciji sploh za posojilo ali na primer za vložek v kapital. Države to presojajo po Smernicah OECD o transfernih cenah (»Smernice«) ali po notranjem pravu, vključno s sodno prakso. Drugo vprašanje je, ali je dogovorjena obrestna mera tržna. Pri tem je treba uporabiti poglavja I, II, III in X Smernic.⁵ Ključna je nova razmejitev: člen 9 dobiček le razporedi med povezanima podjetjema, o davčni priznanosti posameznega odhodka pa odloča notranje pravo, ob upoštevanju KIDO in zlasti člena 24(4). Komentar kot primer izrecno navaja pravila o omejevanju obresti iz ukrepa 4 projekta OECD in skupine G20 za preprečevanje zmanjševanja davčne osnove in preusmerjanja dobička (»BEPS«).⁶ Primer: država posojilojemalca dela obresti, plačanih povezani družbi, ne prizna kot odhodka, ker presegajo zakonsko omejitev. V Sloveniji to omejitev določa člen 54.c Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Ur. l. RS, št. 117/06 s spremembami, »ZDDPO-2«), ki presežne stroške izposojanja praviloma omejuje na 30 % EBITDA.⁷ Država posojilodajalca, v kateri so te obresti obdavčene kot prihodek, zaradi tega ni dolžna znižati obdavčitve. Po Komentarju namreč ne gre za dvojno obdavčenje, ki bi ga morala odpraviti po členu 9(2).⁸

Doslej je Komentar glede korespondenčne prilagoditve določal, da je druga država zavezana k prilagoditvi, če prvotni popravek šteje za upravičenega tako po temelju kot po višini. Po novem jo opravi v obsegu, ki ga sama šteje za tržnega, zato je ta lahko le delna. Pri razhajanjih se državi posvetujeta, tudi v postopku skupnega dogovora.⁹ Za stalne poslovne enote nova t. 59 Komentarja k členu 7 dodaja, da država, ki je opravila primarno prilagoditev, svoj znesek uskladi z zneskom, dogovorjenim v postopku skupnega dogovora, tako da je dobiček v obeh državah usklajen.¹⁰ Slovenija pri obeh členih ohranja pridržek, po katerem lahko v KIDO določi, da bo korespondenčno prilagoditev opravila le, če bo prvotni popravek štela za upravičenega.¹¹

Pojasnila krepijo položaj davčnih organov, zavezancev pa KIDO ne varuje pred domačimi omejitvami obresti. Dvojna davčna obremenitev lahko (vsaj deloma) ostane, postopek skupnega dogovora pa je v takih primerih le omejeno učinkovit.

Spori

V postopku skupnega dogovora po členu 25 pristojna organa obeh držav skušata odpraviti obdavčitev, ki ni v skladu s KIDO. Posodobitev 2025 ga dopolnjuje na treh mestih.

GATS

Člen 25(6) in GATS. Splošni sporazum o trgovini s storitvami (»GATS«) iz reševanja sporov o nacionalni obravnavi izključuje ukrepe, ki spadajo na področje KIDO. Doslej ni bilo jasno, kaj to pomeni; poleg tega je GATS različno obravnaval KIDO, sklenjene pred 1. januarjem 1995 in po njem. Komentar je zato od leta 1995 državam ponujal alternativno določbo. Posodobitev 2025 jo nadomešča z novim členom 25(6), edino spremembo samega besedila Vzorčne konvencije: na področje KIDO spadajo ukrepi, za katere se uporablja člen 24 o prepovedi diskriminacije, spor o tem pa rešujeta pristojna organa po členu 25(3) ali v drugem postopku, o katerem se dogovorita. Spor o nacionalni obravnavi je tako mogoče predložiti Svetu za trgovino s storitvami le s soglasjem obeh držav, ne glede na to, kdaj je bila KIDO sklenjena.¹² Za zavezance ima nova določba predvsem posreden pomen.

Amount B

Gre za poenostavljen pristop k določanju tržnega donosa za osnovne trženjske in distribucijske dejavnosti, ki ga je OECD februarja 2024 dodal kot prilogo k poglavju IV Smernic. Komentar k členu 25 ga doslej ni vključeval. Po novem morata državi pri sporih o dobičku povezanih podjetij v postopku skupnega dogovora in v arbitraži upoštevati določene točke te priloge; enako velja za zavezanca, ko predlaga uvedbo postopka. Države, ki pristopa niso uvedle, ohranijo možnost izbire.¹³ Novost je pomembna predvsem za distributerje v mednarodnih skupinah.

Arbitraža

Spremenila so se tudi stališča držav do obvezne arbitraže po členu 25(5): Madžarska je pridržek umaknila, Kolumbija in Slovaška pa sta ga podali.¹⁴

Izmenjava informacij: širša uporaba prejetih podatkov

Člen 26 ureja izmenjavo informacij med davčnimi upravami in njihovo zaupnost. Davčne uprave si informacije izmenjujejo vse pogosteje, zato je vprašanje, za kaj jih smejo uporabiti, vse pomembnejše.

Komentar je doslej določal, komu se prejete informacije lahko razkrijejo, na primer organom, ki odmerjajo davke ali odločajo o pritožbah, ter zavezancu in pričam. Ni pa izrecno urejal, ali se informacije, pridobljene za enega zavezanca, smejo uporabiti tudi v postopku zoper drugega.

Po novem lahko država prejemnica prejete informacije uporabi tudi pri obravnavi drugih zavezancev, ne da bi o tem obveščala državo pošiljateljico ali pridobila njeno soglasje. Zavezancu se informacije lahko razkrijejo le, kolikor vplivajo na izid njegove davčne zadeve.¹⁵ Glede zbirnih podatkov, ki ne razkrivajo posameznega zavezanca (na primer statističnih podatkov ali internih povzetkov), je pojasnjeno, da so zaupni, tretjim osebam pa se lahko razkrijejo, če ne razkrivajo identitete zavezancev ter če se državi o tem posvetujeta in posvetovanje pisno evidentirata.¹⁶

Navedeno v praksi pomeni, da se podatki, ki jih Finančna uprava RS (»FURS«) prejme v zadevi poslovnega partnerja zavezanca ali druge družbe v skupini, lahko uporabijo tudi v davčnem nadzoru zavezanca.

Druge spremembe

Člen 24

Stališče, da dodatne zahteve po informacijah pri plačilih nerezidentom, vključno z obrnjenim dokaznim bremenom, ne pomenijo diskriminacije, je bilo doslej v Komentarju k členu 9 navedeno kot mnenje skoraj vseh držav članic. Po novem ga izrecno vsebuje t. 75 Komentarja k členu 24, Komentar k členu 9 pa za presojo postopkovnih pravil napotuje na člen 24.¹⁷

Naravni viri

Komentar k členu 5 je doslej državam le dopuščal, da se za raziskovanje in izkoriščanje naravnih virov dogovorijo za posebna pravila. Po novem ponuja celovito neobvezno določbo: stalna poslovna enota nastane že po krajšem, dvostransko dogovorjenem obdobju, dodana pa so pravila o dobičkih iz odsvojitve in o zaposlitvi. Raziskovanje na morju in z njim povezane storitve so namreč pogosto kratkotrajne in brez stalnega mesta, zato ne dosežejo praga stalne poslovne enote. Države, bogate z naravnimi viri, so v KIDO že doslej dogovarjale nižji prag, vendar z zelo različnimi določbami. OECD želi  z enotnim vzorcem zagotoviti večjo doslednost in pravno varnost.¹⁸ Za Slovenijo je ta novost pomembna le pri prihodnjih pogajanjih.

Druge spremembe so večinoma redakcijske ali zadevajo stališča posameznih držav. Slovenija ni podala novih pridržkov niti umaknila dosedanjih.

Pomen za slovenske KIDO in ZDDPO-2

Vzorčna konvencija ni mednarodna pogodba in sama po sebi nikogar ne zavezuje. OECD jo od leta 1963 objavlja kot priporočilo Sveta državam članicam, od leta 1992 pa jo sproti posodablja.  Na njej ali na vzorčni konvenciji Združenih narodov, ki se zgleduje po njej, temelji večina od več kot 3.000 dvostranskih davčnih konvencij.¹⁹ Slovenija je članica OECD od 21. julija 2010 in ima v veljavi več kot 60 KIDO.²⁰ Bila je med prvimi petimi državami, za katere je 1. julija 2018 začela veljati večstranska konvencija, s katero so se ukrepi BEPS prenesli v že sklenjene KIDO.²¹

Ratificirane KIDO se po členu 8 Ustave Republike Slovenije (Ur. l. RS, št. 33/91-I s spremembami) uporabljajo neposredno in imajo prednost pred davčnim zakonom.²² KIDO se kot mednarodne pogodbe razlagajo po Dunajski konvenciji o pravu mednarodnih pogodb. Po njenem temeljnem pravilu iz člena 31(1) se pogodba razlaga v dobri veri, po običajnem pomenu izrazov v njihovem sobesedilu ter v luči predmeta in namena pogodbe. Komentar ni pravno zavezujoč, je pa pomembno sredstvo razlage, ker države KIDO praviloma sklepajo na podlagi Vzorčne konvencije. Upošteva se lahko pri ugotavljanju posebnega pomena izraza, ki sta ga pogodbenici nameravali uporabiti (člen 31(4)), ali kot dopolnilno sredstvo razlage (člen 32).

Po stališču OECD se spremembe Komentarja praviloma upoštevajo tudi pri razlagi že sklenjenih konvencij, razen kadar so posledica spremembe besedila člena, ki ga starejša KIDO ne vsebuje. Države in sodišča takšne dinamične razlage ne sprejemajo enotno.²³ Ker OECD pojasnila k členu 9 predstavlja kot razlago obstoječega besedila, je po naši presoji argument za njihovo upoštevanje tudi pri starejših slovenskih KIDO močan, ne pa zavezujoč. Nove določbe, kot je člen 25(6), pa začnejo učinkovati šele, ko jih državi vključita v posamezno KIDO. FURS v svojih pojasnilih izrecno navaja, da je Komentar, spremenjen v letih 2017 in 2025, v pomoč pri razlagi mednarodnih pogodb.²⁴

Dva primera iz prakse

Posojilo nemške matične družbe

Slovenska hčerinska družba je od nemške matične družbe prejela posojilo po tržni obrestni meri. Ker njeni presežni stroški izposojanja presegajo prag iz člena 54.c ZDDPO-2, del obresti v Sloveniji ni priznan kot odhodek, v Nemčiji pa so obresti v celoti obdavčene kot prihodek pri matični družbi. Po Komentarju k členu 9 gre za vprašanje notranjega prava. Nemčija ni dolžna prilagoditi obdavčitve, uspeh postopka skupnega dogovora pa je malo verjeten. Drugače je, če FURS posojilo delno prekvalificira v kapital ali zniža obrestno mero, ker ni tržna. Takrat gre za prilagoditev po členu 9(1), ki odpira vprašanje korespondenčne prilagoditve v Nemčiji, vendar le v obsegu, ki ga nemški davčni organ šteje za tržnega.

Prilagoditev transfernih cen v tujini

Davčni organ druge države poveča dobiček povezane družbe zaradi previsokih cen storitev, ki jih je zaračunala slovenska družba. Slovenija bo dobiček slovenske družbe znižala le, če in kolikor bo primarno prilagoditev štela za utemeljeno. Zavezanec mora zato računati z možnostjo delne korespondenčne prilagoditve in pravočasno razmisliti o uvedbi postopka skupnega dogovora, v katerem se državi po novem Komentarju posvetujeta o ustreznem znesku.

In delo od doma?

Najodmevnejša novost pa so nova merila za presojo, kdaj dom zaposlenega v drugi državi pomeni stalno poslovno enoto delodajalca. Nadomeščajo dosedanji točki 18 in 19 Komentarja k členu 5,²⁵ FURS pa jih je marca 2026 vključil v svoja pojasnila.²⁶ Podrobneje jih obravnava prispevek T. Svažič in I. Muzaferović v Pravni praksi.²⁷

Opombe

1. OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 2025 (Full Version), 30. september 2026.
2. OECD, The 2025 Update to the OECD Model Tax Convention, 19. november 2025, povzetek (Executive summary), str. 5.
3. Svažič in I. Muzaferović, »Stalna poslovna enota desetletje po Ukrepu 7 BEPS: čezmejno delo od doma kot davčno tveganje delodajalca«, Pravna praksa, št. 38/2026, priloga, 8. oktober 2026.
4. OECD, The 2025 Update to the OECD Model Tax Convention, točka 55 (črtana t. 3 Komentarja k členu 9).
5. Prav tam, nova t. 3 Komentarja k členu 9.
6. Prav tam, t. 3.1 Komentarja k členu 9.
7. Člen 54.c ZDDPO-2, uveden z ZDDPO-2T (Ur. l. RS, št. 12/24) in spremenjen z ZDDPO-2U (Ur. l. RS, št. 100/24).
8. OECD, navedeno delo (op. 2), t. 6.1 Komentarja k členu 9.
9. Prav tam, t. 6 Komentarja k členu 9.
10. Prav tam, t. 59 Komentarja k členu 7.
11. Prav tam, t. 19 Komentarja k členu 9 in t. 98 Komentarja k členu 7.
12. Prav tam, člen 25(6) ter t. 88 do 94 Komentarja k členu 25.
13. Prav tam, t. 12.1, 38 in 63 Komentarja k členu 25.
14. Prav tam, t. 97 in 102 Komentarja k členu 25.
15. Prav tam, t. 12 Komentarja k členu 26.
16. Prav tam, t. 11 Komentarja k členu 26.
17. Prav tam, t. 75 Komentarja k členu 24 in t. 4 Komentarja k členu 9.
18. Prav tam, t. 170 do 203 Komentarja k členu 5.
19. OECD, Recommendation of the Council concerning the Model Tax Convention on Income and on Capital, 23. julij 1992, točke 6, 9 in 11; B. J. Arnold, An Introduction to Tax Treaties, Združeni narodi, točke 1, 16 in 23.
20. STA, Slovenia Formally Becomes OECD Member, 21. julij 2010; Ministrstvo za finance, Seznam veljavnih konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja, stanje na dan 1. 1. 2026.
21. EY, BEPS Multilateral Convention will enter into force on 1 July 2018 for first five jurisdictions, 23. marec 2018.
22. FURS, Stalna poslovna enota nerezidenta, 2. izdaja, februar 2025, točka 1.0.
23. OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital 2025 (Full Version), točka 35 Uvoda; De Brauw, OECD Commentaries: how they affect interpretation of double tax treaties after adoption, 15. april 2021.
24. FURS, Stalna poslovna enota nerezidenta, 3. izdaja, marec 2026.
25. OECD, The 2025 Update to the OECD Model Tax Convention, t. 44.1 do 44.21 Komentarja k členu 5.
26. FURS, Stalna poslovna enota nerezidenta, 3. izdaja, marec 2026, točka 3.1.5.
27. Svažič in I. Muzaferović, navedeno delo (op. 3).