Finančna uprava Republike Slovenije (FURS) je izdala pojasnilo[1] glede spremenjene definicije obrata po prvem odstavku 39. in četrtem odstavku 48. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2).[2] Pojasnilo je bilo težko pričakovano, saj so se v praksi pojavljale različne razlage, kakšen učinek naj bi imela spremenjena opredelitev obrata na pridobitev upravičenj za davčno nevtralen prenos premoženja v okviru materialnih statusnih preoblikovanj. V predmetnem prispevku bom skušal povzeti bistvene zaključke davčnega organa in njihov pomen za prakso.
Zakaj je zadeva sploh relevantna?
V okviru materialnih statusnih preoblikovanj (tj. zlasti združitev in delitev) pride do prenosa premoženja (aktive in pasive) iz ene na drugo družbo. Idealno je, da se takšen prenos opravi, ne da bi imel kakršnekoli (negativne) davčne učinke bodisi za družbo, ki premoženje prenaša, bodisi za družbo, ki premoženje prejema, kakor tudi korporativne družbenike udeleženih družb.[3]
ZDDPO-2 tako omogoča, da se pri materialnih statusnih preoblikovanjih nevtralizirajo negativne posledice takšnega prenosa (od nevtralizacije obdavčitve skritih rezerv do prenosa neizkoriščenih olajšav).
Primer:
Družba XYZ d. o. o. beleži zgradbo in zemljišče v skupni davčni (in knjigovodski) vrednosti 500.000 EUR, pri čemer je tržna vrednost 1.250.000 EUR. Predmetno zgradbo in zemljišče želi prenesti na novo družbo v okviru oddelitve. Če davčna nevtralnost ne bi bila pripoznana, bi Družba XYZ morala povišati davčno osnovo za dodatnih 750.000 EUR. Če ima družba XYZ d. o. o. sicer pozitivno davčno osnovo, bi to pomenilo dodaten davek od dohodkov pravnih oseb v višini 165.000 EUR.
Bistven namen ureditve je, da vsaka od udeleženih družb nadaljuje z davčnopravnim položajem glede prenesenega premoženja, kot da do preoblikovanja sploh ne bi prišlo. Da pa se doseže nevtralnost, morajo biti izpolnjeni določeni pogoji, med drugim tudi, da preneseno premoženje zaobsega »obrat«.
Spremenjena definicija obrata glede na prejšnjo
Najlažje je podati neposredno primerjavo prejšnje in nove definicije obrata (za primerjavo bomo uporabili zgolj besedilo četrtega odstavka 48. člena ZDDPO-2, ki je smiselno enako besedilu prvega odstavka 39. člena ZDDPO-2):
| Prejšnja definicija | Nova definicija |
| Za obrat po tem členu se šteje premoženje (vsa sredstva in obveznosti), ki se lahko pripiše delu družbe, ki je s poslovno organizacijskega vidika sposobno tvoriti neodvisno poslovanje, in je subjekt, ki je zmožen poslovati z lastnim premoženjem. | Za obrat po tem členu se šteje premoženje (vsa sredstva in obveznosti), ki ob združitvi oziroma delitvi z organizacijskega vidika predstavlja neodvisno poslovanje. |
Bistvena razlika med prejšnjo in novo definicijo obrata je v časovni komponenti. Po prejšnji definiciji je moralo biti premoženje sposobno tvoriti neodvisno poslovanje (enkrat v prihodnosti). Po novi definiciji mora premoženje tvoriti neodvisno poslovanje v trenutku (tj. »ob«) materialnega statusnega preoblikovanja.
Stališča glede pomena spremenjene definicije obrata
V praksi so se pojavila različna stališča, kdaj bi moral biti pogoj obrata izpolnjen, saj so možni trije časovni trenutki:
- Opcija A: Obrat mora obstajati pred obračunskim dnevom oddelitve (oz. bilančni presečni dan);
- Opcija B: Obrat mora obstajati na obračunski dan oddelitve (oz. bilančni presečni dan);
- Opcija C: Obrat mora obstajati v trenutku, ko je materialno statusno preoblikovanje vpisano v sodni register.
Bilančni presečni dan oddelitve po 68. členu Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1)[4] je tipično (in praktično vedno) pred samim vpisom v sodni register. V vmesnem času, tj. od bilančnega presečnega dne do trenutka vpisa v sodni register, pa prenosna (oz. prevzeta) družba opravlja vse posle, ki se nanašajo na prenesen del premoženja v svojem imenu in za račun nove družbe.
Primer:
Družba A d. o. o. oddeli programersko dejavnost na družbo B d. o. o. z obračunskim dnem 31. 12. 2025. Dne 1. 6. 2026 se pripravi celotna dokumentacija za potrebe izvedbe oddelitve, dne 30. 6. 2026 pa notar poda predlog za vpis oddelitve v sodni register, ki ga slednji vpiše šele 30. 9. 2026. Ves čas od 31. 12. 2025 do trenutka vpisa oddelitve v sodni register družba A d. o. o. še vedno opravlja programersko dejavnost, ampak jo z dnem 30. 9. 2026 tudi računovodsko prenese na družbo B d. o. o., z učinkom na 1. 1. 2026. Družba A d. o. o. tako pri letnem poročilu za leto 2026 ne bo vključevala nobenih poslovnih učinkov iz programerske dejavnosti, temveč bo vse učinke od 1. 1. 2026 naprej beležila družba B d. o. o.
Glede na to, da bo torej v zgornjem primeru navedena programerska dejavnost efektivno povzročala učinke že od 1. 1. 2026, bi se lahko štelo, da mora biti obrat aktiven že od 1. 1. 2026, če bi se uveljavila nevtralnost.
Po drugi strani pa ZGD-1 izrecno določa, da pravne posledice materialnih statusnih preoblikovanj nastopijo šele z vpisom v sodni register.[5] Posledično je del teorije zagovarjal (tudi avtor)[6] razlago, da mora pogoj obrata biti izpolnjen šele s trenutkom vpisa oddelitve v sodni register. Takrat morajo tudi biti sklenjene vse pogodbe oz. od takrat naprej se morajo biti začeti vsi poslovni procesi, na podlagi katerih je mogoče zagovarjati, da je obrat aktiven.
Stališče FURS
FURS v svojem pojasnilu poudari, da spremenjena definicija obrata po ZDDPO-2 nima vpliva na vsebinske pogoje za obstoj obrata, kot sicer izhaja iz dosedanje upravne in sodne prakse. Povedano drugače – kar se šteje za »neodvisno poslovanje«, se ne spreminja.[7]
Spreminja se zgolj in samo časovni trenutek, ko morajo biti izpolnjeni pogoji:
»Poudarek sprejemnega besedila definicije obrata je torej na časovnem momentu (trenutku) obstoja le-tega.«[8]
Po mnenju FURS je predlagatelj želel zaustaviti oz. preprečiti prakso, da bi davčni zavezanec lahko zatrjeval, da bo preneseno premoženje enkrat nekoč v prihodnosti sposobno opravljati neodvisno dejavnost. Posledično bi lahko bila davčna nevtralnost podana ne glede na to, ali je obrat aktiven (posebej relevantno v situacijah, ko se preneseno premoženje ne prelevi iz pasivne v aktivno obliko).
V tej zvezi je FURS jasno poudaril, da namen nove definicije:
»[/…/] ni pogoj, da se s premoženjem (sredstvi in z njimi povezanimi obveznostmi v zaokroženo celoto) že »pred« transakcijo dejansko posluje in posledično ustvarja poslovne učinke (lastne (interne) prihodke) že pri prenosni družbi.«[9]
Povedano drugače, zgoraj navedena Opcija A je popolnoma irelevantna. Ni treba niti, da ima prenosna družba vzpostavljeno t. im. »stroškovno mesto« pred samo izvedbo materialnega statusnega preoblikovanja, prav tako je premoženje, ki se namerava prenesti, lahko popolnoma pasivno do trenutka materialnega statusnega preoblikovanja.
Pri vprašanju, ali bi obrat moral biti aktiven od obračunskega dne materialnega statusnega oblikovanja naprej (tj. »Opcija B«) ali šele s trenutkom vpisa v sodni register (tj. »Opcija B«), se je FURS (pohvalno) lotil podrobne analize obeh stališč in prišel do sledečega rezultata razlage:
»Ne glede na navedeno, tj. da bi se v obdobju od obračunskega dne do vpisa transakcije v sodni register že štelo, da premoženje z organizacijske vidika predstavlja/tvori neodvisno poslovanje, čeprav ga formalno oziroma dejansko še ne, bo davčni organ predmetno določbo ZDDPO-2 izvajal na način, da bo kot ključen trenutek za presojo neodvisnega poslovanja z organizacijske vidika štel datum vpisa transakcije v sodni register. Takrat bi za obstoj obrata z organizacijskega vidika dejansko morali biti izpolnjeni tako ekonomski kot pravni pogoji za neodvisno poslovanje. To je trenutke, ko tudi dejansko pride do prenosa premoženja [/…/]«[10]
Seveda je morebitno poslovanje v vmesnem (ali tudi predhodnem) obdobju lahko indic, ali je premoženje zmožno samostojnega poslovanja.
V praksi bo to pomenilo, da bo preneseno premoženje moralo biti aktivno od trenutka vpisa materialnega statusnega preoblikovanja v sodni register. Takrat (tj. z datumom vpisa transakcije v sodni register) bo družba prejemnica (prevzemna ali nova družba) tudi morala imeti sklenjene ustrezne pogodbe oz. druge elemente, iz katerih je mogoče sklepati, da je preneseno premoženje aktivno.
Sklep
Menimo, da je zaključek, da mora biti pogoj obrata izpolnjen s trenutkom vpisa materialnega statusnega preoblikovanja v sodni register pravilen in skladen tako z besedilom ZDDPO-2 kot ZGD-1. Prav tako je pomembno in velja posebej izpostaviti, da se je FURS lotil nadrobne analize in izpostavil različna stališča prakse in jih tudi izrecno obravnaval. Kakovost pravne analize je toliko ustreznejša in robustnejša ter pusti malo dvoma, da tematika ni bila (vsaj kar se tiče nacionalne ureditve) celovito pretresena.
[1] Finančna uprava Republike Slovenije, Spremenjeno besedilo definicije obrata v ZDDPO-2, Pojasnilo FURS št. 4200-285/2026-5 z dne 23. 3. 2026, dosegljivo na spletni strani:
[2] Uradni list RS, št. 117/06.
[3] Nevtralizacija učinkov za družbenike ureja 100. člen Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 in nasl., »ZDoh-2«).
[4] Uradni list RS, št. 65/09 in nasl.
[5] Glej 591 in 635. člen ZGD-1.
[6] Glej Košar D., Pojbič M., »Nova« definicija obrata po ZDDPO-2, Pravna praksa št. 46-47/2025, str. II-VII.
[7] Kar niti ni bilo problematično kot poudarjeno tudi v ibidem, str. II.
[8] Pojasnilo FURS, navedeno delo, str. 1.
[9] Pojasnilo FURS, navedeno delo, str. 2.
[10] Pojasnilo FURS, navedeno delo, str. 4.
