Bistvo odločitve v zadevi U-I-148/25 in kakšne bodo razlike?
Drugi odstavek 111. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2)[1] je določal, da davčni organ zavaruje izpolnitev davčne obveznosti pred izdajo odločbe [/…/],[2] kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000 EUR. Z odločbo U-I-148/25 z dne 4. 6. 2026[3] je Ustavno sodišče Republike Slovenije (USRS) navedeno določbo razveljavilo. Davčni organ bo posledično moral pri zavarovanju kakršnekoli davčne obveznosti (ne glede na višino) izdati sklep z obrazložitvijo, zakaj utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo.[4] Čeprav je nova ureditev objektivno ugodnejša za zavezance,[5] se postavlja vprašanje, kakšna bo razlika v praksi glede na sledečo ugotovitev USRS:
»Po presoji Ustavnega sodišča namreč ni videti, da bi takšna predhodna ocena [po prvem odstavku 111. člena ZDavP-2] znatneje administrativno obremenila davčni organ. Ta ocena [/…/] lahko temelji na dostopnih podatkih o premoženjskem stanju zavezanca za davek in njegovem razpolaganju s premoženjem, ki jih v trenutku odločanja ima davčni organ, in ne zahteva poglobljenega dodatnega ugotovitvenega postopka. Po zatrjevanju [Republike Slovenije, Ministrstva za finance] davčni organ v praksi to tudi dejansko počnejo.« [poudarki dodani]
Torej, če je res, da so davčni organ pri izdaji obligatornega sklepa o zavarovanju davčne obveznosti opravljali presojo iz prvega odstavka 111. člena ZDavP-2, ali bo to za zavezance pomenilo kakršnokoli praktično razliko? Kot bom pojasnil v nadaljevanju, menim, da ja, in to ne glede na dejstvo, da pritožba zoper sklep o zavarovanju še vedno ne zadrži njene izvršitve.[6]
Praksa pri dosedanjem izdajanju sklepa o zavarovanju (po in pred novelo ZDavP-2E)
Glede na javno objavljeno sodno prakso (in izraženih stališčih davčnega organa v njej)[7] ni mogoče razbrati, da bi se davčni organ spuščal v presojo precejšnje oteženosti, če je imel na voljo (in posledično dolžnost za) izdajo obligatornega sklepa, ko je davčna obveznost presegala 50.000 EUR.[8] Glede na jasna stališča UPRS,[9] da davčni organ nima nobene diskrecijske pravice pri izdaji sklepa o zavarovanju, kadar so izpolnjeni pogoji iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2, bi bila presoja iz prvega odstavka 111. člena ZDavP-2 ne zgolj teoretično, ampak praktično povsem nepotrebna.
Prav tako iz javno objavljene sodne prakse ne izhaja, da bi UPRS, potem ko je davčni organ izdal sklep o zavarovanju glede davčne obveznosti, manjše od 50.000 EUR, (in potem ko je bil z novelo ZDavP-2E uzakonjen drugi odstavek 111. člena ZDavP-2), odločal o izpolnjevanju pogojev po prvem odstavku 111. člena ZDavP-2.
Tako novejše sodne prakse glede pogoja, »da bo izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo« sicer ni, ampak ni razloga, da se poprejšnja praksa ne bi upoštevala. V tej zvezi je zelo pomembna sodba UPRS U 300/2008 z dne 27. 8. 2010, kjer je bilo (prvič jasno) poudarjeno:
»[Pri prvem odstavku 111. člena ZDavP-2] za objektivno okoliščino v zvezi s davčnim zavezancem, ki kaže na to, da bo poplačilo davčne obveznosti oteženo ali onemogočeno. S strani davčnega organa morajo biti zato pred izdajo sklepa ugotovljene okoliščine, ki jih mora davčni organ nato v sklepu navesti in tudi ustrezno obrazložiti.«[10]
Te okoliščine pa lahko izhajajo tako iz samega davčnega zavezanca kot tudi njegovega poslovanja.[11] Primeri, ko je bilo ugotovljeno onemogočanje oz. oteževanje, so bili npr.:
- ko je davčni zavezanec iz svojega transakcijskega računa sproti dvigoval vse prilive v gotovini, da knjigovodske listine ne izkazujejo dejanskega stanja, da po uvedbi nadzora ne opravlja več nobene dejavnosti in ne ustvarja več prihodkov, s katerimi bi lahko poravnal svoje davčne obveznosti, da nima drugega premoženja, ki bi ga bilo možno zavarovati ter da ima davčni dolg že iz preteklega poslovanja;[12]
- ko je davčni zavezanec ravnal s svojim premoženjem, na način, da je imel hipoteke na nepremičnini in neporavnane davčne obveznosti;[13]
- da davčni zavezanec ni prijavil opravljanja dejavnosti (preprodaje motornih vozil), kar je po stališču davčnega organa in sodišča samo po sebi kazalo na namen neplačila iz tega naslova nastalih davčnih obveznosti, in dejstvo, da je trenutno zaposlen z nesorazmerno nižjo plačo, kot pa nastal davčni dolg.[14]
Pomembno je, kot je UPRS izpostavilo v sodbi II U 158/2012 z dne 3. 9. 2013, da subjektivne okoliščine za presojo izpolnjevanja pogoja onemogočanja oz. oteževanja niso relevantne, temveč zadostujejo že objektivne okoliščine. To pomeni, da četudi davčni zavezanec resnično želi poplačati določen dolg, so bistvenega pomena objektivne okoliščine:
»Pri tem je treba poudariti, da po ustaljeni sodni praksi davčnemu organu ni treba izkazovati dejanj zavezanca, s katerimi odtujuje, skriva ali kako drugače razpolaga s premoženjem (subjektivna nevarnost), temveč zadošča obstoj objektivnih okoliščin, torej da je na primer dolžnik v slabem finančnem položaju zaradi nelikvidnosti oziroma prezadolženosti oziroma da višina davčne obveznosti v povezavi z nezadostnostjo zavezančevih sredstev posledično pomeni, da bo z odločbo odmerjeno obveznost težko realizirati.«
Navedena razlaga je bistvena, saj črtanje drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 (vsaj glede na vzpostavljeno, sicer starejšo sodno prakso) ne pomeni, da se bo davčni zavezanec izognil sklepu o zavarovanju davčne obveznosti v situacijah, ko njegova likvidnost ne dopušča plačila davčne obveznosti.
Kaj bo torej davčni organ moral izkazati pri izdaji sklepa o zavarovanju po črtanju drugega odstavka 111. člena ZDavP-2?
Menim, da je glede na preteklo sodno prakso osrednji kriterij vprašanje, ali ima davčni zavezanec dovoljšna sredstva za poplačilo verjetno izkazane davčne obveznosti in ali s svojimi preteklimi ravnanji izkazuje, da bo to likvidnost ohranil. Davčni zavezanci bodo v postopku (in idealno ne šele v pritožbi zoper sklep o zavarovanju, temveč že v okviru npr. davčnega nadzora) morali izkazati, da imajo zadostna sredstva za poplačilo v postopku ugotovljene davčne obveznosti in da (glede na svoje preteklo poslovanje) obravnavano likvidnost nameravajo ohraniti.
Čeprav so navedena stališča razumna, menim, da niso nujno pravilna v situacijah, ko bi zavarovanje davčne obveznosti povzročilo nepopravljivo škodo davčnemu zavezancu. Čeprav se navedena situacija lahko rešuje z začasnimi odredbami (s katerimi se zadrži zavarovanje), je treba upoštevati da so te prihranjene šele za odločanje na (efektivno) tretji stopnji odločanja (tj. pred sodiščem). Ker pa postane sklep o zavarovanju izvršljiv takoj, odločanje pred sodiščem pa oddaljeno za vsaj dva meseca in pol, bo davčni zavezanec lahko doživel nepopravljivo škodo, še preden bo sodišče lahko odločalo o predlogu za izdajo začasne odredbe. Gre sicer za problematiko, v zvezi s katero je VSRS sicer postavilo vprašanje za predhodno odločanje.[15]
Ali se je položaj davčnih zavezancev izboljšal?
Odgovor na zastavljeno vprašanje je (objektivno) pritrdilen,[16] saj bo davčni organ moral izkazati, da bo izpolnitev oz. plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Čeprav je pretekla sodna praksa jasna glede vprašanja, kdaj je ta pogoj izpolnjen (tj. glede na objektivne okoliščine), menim, da bo treba upoštevati tudi vpliv, ki bi izvršitev takšnega zavarovanja imela na zavezanca. V primeru, da je verjetno izkazano, da bi izvršitev zavarovanja zavezancu povzročila nepopravljivo škodo, pogoji za izdajo sklepa o zavarovanju verjetno izkazane davčne obveznosti ne bi smeli biti izpolnjeni.[17]
Reference:
[1] Uradni list RS, št. 13/11 in nasl.
[2] Izpuščen del besedila je določal, »ali po poteku roka za predložitev obračuna davka, če obračun davka ni bil predložen«
[3] Uradni list RS, št. 1102/26, objavljeno 2. 7. 2026.
[4] Natančneje, davčni organ se bo moral ravnati po prvem odstavku 111. člena ZDavP-2, ki določa: »Davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti pred izdajo odločbe ali potekom roka za predložitev obračuna davka (v nadaljnjem besedilu: zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti) oziroma zavarovanje plačila v primeru odloga ali obročnega plačila davčne obveznosti (v nadaljnjem besedilu: zavarovanje plačila davčne obveznosti), če je tako določeno z zakonom o obdavčenju, ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo.«
[5] V tej zvezi je smiselno upoštevati odklonilno ločeno mnenje sodnice dr. Neže Kogovšek Šalamon, ki se mu v 2. in 3. točki pridružuje sodnica mag. Nine Betetto, št. U-I-148/25-13 z dne 18. 6. 2026, da sta razveljavljeno ureditev zavarovanja šteli (v kontekstu kritike, da bi ureditev morala prestati drugo stopnjo testa nujnost) za objektivno najučinkovitejši ukrep, saj je bil (1) samodejen in (2) obligatoren. Navedeno pomeni, da kakršnakoli drugačna ureditev, ki ni obligatorna in samodejna (kar je ureditev po prvem odstavku 111. člena ZDavP-2, saj je odvisna od testa, presoje in obrazložitve, da je plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo).
[6] Četrti odstavek 111. člena ZDavP-2
[7] Gl. navedbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance v sodbi I U 1251/2019-16 z dne 4. 2. 2021, 3. točka: »Tožena stranka [tj. Republika Slovenija, Ministrstvo za Finance] pojasni še, da je v primeru, ko gre za pričakovano davčno obveznost, ki presega 50 000,00 EUR, davčni organ v skladu z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 dolžan zavarovati izpolnitev obveznosti pred izdajo odločbe in da je bil glede na pričakovano davčno obveznost, ki presega 50 000,00 EUR, organ prve stopnje dolžan izdati izpodbijani sklep. Obenem pa ni bil dolžan obrazložiti utemeljenega pričakovanja, da bo izpolnitev davčne obveznosti onemogočena ali precej otežena, oziroma ali lahko tožeči stranki z izdajo izpodbijanega sklepa nastane kakšna škoda in se pri tem utemeljeno sklicuje na navedeni drugi odstavek 111. člena ZDavP-2.« Gl. tudi sodbo I U 1370/2018-12 z dne 10. 3. 2020, kjer je davčni zavezanec izrecno očital, da bi davčni organ tudi pri izdaji sklepa v zvezi z drugim odstavkom 111. člena ZDavP-2 moral opraviti presojo po prvem odstavku 111. člena ZDavP-2. Davčni organ in Ministrstvo za finance sta poudarila, da tega nista dolžna opraviti in da je navedba v tej smeri irelevantna. Prav tako gl. sodbo I U 181/2015 z dne 15. 9. 2015: »Navedbe tožnika, da ni navedeno zakaj davčni organ šteje, da bo izpolnitev davčne obveznosti precej otežena ali onemogočena, je tožbena novota. Določba drugega odstavka 111. člena ZDavP-2 je pričela veljati z novelo Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2F), ki se uporablja od 1. 1. 2013 dalje, po kateri mora prvostopenjski organ, kadar pričakovana obveznost presega 50.000,00 EUR, izdati sklep. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.« Prav tako gl. sodbo I U 1269/2019-16 z dne 14. 5. 2021: »Izračun nesorazmerja bi bilo potrebno zmanjšati za 166.012,78 EUR in tako pričakovana davčna obveznost po takem izračunu ne presega zneska 50.000,00 EUR iz drugega odstavka 111. člena ZDavP-2. Iz obrazložitve izpodbijanega sklepa pa ne izhaja izpolnjevanje zakonsko predpisanih pogojev po prvem odstavku 111. člena ZDavP-2.«
[8] Zgolj iz sodbe I U 145/2015 z dne 15. 9. 2015 izhaja, da je davčni organ, čeprav je šlo za zavarovanje davčne obveznosti nad 50.000 EUR, navedel, da obstoji nevarnost, da bo izpolnitev oziroma plačilo dodatno naložene davčne obveznosti onemogočeno. Ampak še tukaj se davčni organ ni spuščal v podrobnejšo (ali kakršnokoli presojo), temveč je šlo (po navedbi sodišča) za pavšalno navedbo.
[9] Prav tam, še posebej gl. sodbo UPRS I U 977/2017-11 z dne 20. 8. 2019: »Po drugem odstavku 111. člena ZDavP-2 davčni organ nima diskrecijske pravice glede odločanja ali bo zahteval zavarovanje ali ne, kadar pričakovana davčna obveznost presega 50.000,00 EUR, niti mu v tem primeru ni potrebno utemeljevati razlogov v zvezi z oteženo izpolnitvijo plačila davčne obveznosti oziroma onemogočenim plačilom davčne obveznosti, v smislu prvega odstavka 111. člena ZDavP-2.« Gl. tudi sodbe UPRS I U 1625/2016-14 z dne 1. 6. 2017, I U 1659/2016 z dne 30. 5. 2017
[10] Enako tudi sodba UPRS II U 127/2009 z dne 6. 10. 2010.
[11] Več o tem tudi sodba UPRS I U 1242/2011 z dne 13. 12. 2011.
[12] Sodba UPRS v zadevi II U 293/2009 z dne 17. 11. 2010.
[13] Sodba in sklep I U 176/2011 z dne 3. 4. 2012, 4. točka.
[14] Sodba I U 1994/2012 z dne 4. 12. 2012.
[15] Glej sklep VSRS I Up 6/2026-11 z dne 4. 2. 2026.
[16] Glej obrazložitev v peti opombi tega prispevka.
[17] Navedeno mnenje izhaja zlasti iz zgoraj izpostavljene zadeve pred VSRS kot tudi argumenta, da teoretična ogroženost proračuna davčnega zavezanca v redkih primerih pretehta (poslovni) obstoj zavezanca. Gre sicer za tematiko, ki si zasluži podrobnejšo analizo.
