V praksi ni redko, da posameznik začne opravljati neko aktivnost kot fizična oseba sprva občasno in brez posebnega organizacijskega okvira, ki pa sčasoma preraste v reden, samostojen in ponavljajoč se zaslužek. Meja med občasnim prejemkom fizične osebe in opravljanjem dejavnosti v pravnem smislu ni vedno jasna, a ko je enkrat prestopljena, nastopijo z njo obveznosti registracije, prijave in plačila davkov ter prispevkov. Kdor te meje ne prepozna ali jo zavestno prezre, se znajde v položaju, ki ga pravo opredeljuje kot opravljanje dela oziroma dejavnosti na črno.
Ko posameznik takšno situacijo naknadno ugotovi ali ko jo ugotovi davčni organ, se odpre vprašanje, kako jo sanirati, in pri tem se zdi prava rešitev institut samoprijave po Zakonu o davčnem postopku (ZDavP-2). S samoprijavo posameznik namreč prijavi dohodke, plača davek z obrestmi in s tem uredi svoje obveznosti do države. V praksi velja prepričanje, da posameznik s tem odpravi vse pravne posledice preteklega neprijavljenega poslovanja, vendar pa v pravni teoriji in praksi ni enotnega stališča o tem, ali samoprijava učinkuje zgolj v okviru davčnega prava ali pa njeni učinki segajo tudi na področje drugih pravnih posledic neprijavljenega poslovanja, zlasti vprašanja odvzema premoženjske koristi. Ta prispevek naslavlja vprašanje, ali samoprijava po ZDavP-2 res zagotavlja zaščito pred odvzemom premoženjske koristi, ki jo je posameznik ustvaril v obdobju neprijavljenega opravljanja dejavnosti.
Kaj samoprijava po ZDAVP-2 dejansko zagotavlja?
Institut samoprijave je urejen v členu 63 ZDavP-2, ki davčnim zavezancem omogoča, da vložijo davčno napoved oziroma obračun po izteku predpisanega roka, vendar še preden nastopi ena od zakonsko določenih okoliščin: vročitev odmerne odločbe, začetek davčnega inšpekcijskega nadzora, začetek postopka o prekršku ali kazenskega postopka.
Posledice veljavne samoprijave so določene v členih 394 in 397 ZDavP-2, člen 396 ZDavP-2 pa določa, da se za prekršek ne kaznuje pravna oseba, samostojni podjetnik, posameznik, ki samostojno opravlja dejavnost, in posameznik, če je davek plačan na podlagi samoprijave. Torej, samoprijava odpravlja odgovornost za davčni prekršek po ZDavP-2, konkretno za prekršek, ko davčni obračun oziroma napoved ni bila oddana.
Česa samoprijava ne zagotavlja?
Že na ravni splošnega razumevanja instituta velja poudariti, da samoprijava ne more nadomestiti registracije dejavnosti za nazaj – posameznik lahko davčne obveznosti naknadno poravna, ne more pa odpraviti dejstva, da dejavnosti ni prijavil pravočasno, saj je bil prekršek storjen že v trenutku, ko je dejavnost začel opravljati brez ustrezne registracije. Posameznik, ki je opravljal dejavnost brez registracije, ni storil zgolj davčnega prekrška, temveč je hkrati kršil tudi Zakon o preprečevanju dela in zaposlovanja na črno (ZPDZC-1),[1] ki samostojno in neodvisno od ZDavP-2 določa:
- prepoved opravljanja dejavnosti brez ustrezne registracije,
- globo za prekršek v razponu od 1.000 do 26.000 EUR,
- in obvezni odvzem premoženjske koristi, pridobljene z delom na črno.
ZPDZC-1 je samostojen zakon s samostojnimi sankcijami, ki pa ne vsebuje nobene določbe, ki bi odpuščala sankcijo odvzema premoženjske koristi ob naknadni ureditvi davčnih obveznosti in ne pozna instituta samoprijave.
ZPDZC-1 tudi ne napotuje na ZDavP-2, skladno s čimer uporaba določb ZDavP-2 glede izjeme za prekrške ne more biti uporabljiva za prekršek dela na črno, saj bi bila takšna razlaga v nasprotju z načelom zakonitosti. Povedano drugače, samoprijava sanira davčni prekršek, ne pa prekrška dela na črno.
Kaj se dejansko vzame?
ZPDZC-1 glede odvzema premoženjske koristi napotuje na Zakon o prekrških (ZP-1), ki v členu 23 določa, da se odvzame premoženjska korist, pridobljena s prekrškom. Pojem premoženjske koristi v ZP-1 ni natančno opredeljen, zato se v teoriji in praksi za vsebinsko razlago smiselno uporablja Kazenski zakonik (KZ-1), ki v 74. členu določa, da premoženjska korist obsega vsako premoženjsko vrednost, vključno s prihranjenimi stroški in izognjenimi obveznostmi.
Pri prekršku opravljanja dela na črno je ključno vprašanje, kaj sploh šteje za premoženjsko korist, pridobljeno s tem prekrškom, saj je premoženjsko korist ne opredeljuje niti ZPDZC-1 niti ZP-1. Prekršek po ZPDZC-1 namreč ni prekršek neplačila davka, temveč prekršek opravljanja dejavnosti brez registracije, zato je korist, pridobljena s tem prekrškom, po logiki bruto načela,[2] ki ga poznata tako prekrškovno kot kazensko pravo, celoten prihodek, ustvarjen z opravljanjem neprijavljene dejavnosti, in ne zgolj davčni prihranek.
V davčnem kontekstu bi se sicer dalo argumentirati, da je korist enaka znesku neplačanih davkov, saj je ravno to tisto, kar si je posameznik prihranil z neprijavljenim poslovanjem, in da bi plačilo davka ob samoprijavi korist odpravilo, vendar ZPDZC-1 in ZP-1 tega ne določata in takšna razlaga nima podlage v veljavnem pravu.
Je tak odvzem sploh smiseln?
Na tem mestu se zastavlja legitimno vprašanje smotrnosti. Ali je res smotrno, da se posamezniku, ki je v preteklosti opravljal neprijavljeno dejavnost, nato pa jo je registriral, plačal vse davke za nazaj z obrestmi in zdaj redno posluje ter plačuje davke, odvzame celoten prihodek iz preteklega obdobja?
Škoda, ki jo je s posameznikovim ravnanjem utrpela država, je v bistvu enaka znesku neplačanih davkov in prispevkov (ob predpostavki, da ne gre za dejavnost, ki bi povzročila drugo škodo, npr. visoko regulirano področje, izkrivljanje konkurence, itd.). Ko jih posameznik poravna, je škoda načeloma odpravljena.
Tudi argument, da ima država od davčno urejenega, delujočega podjetnika, ki redno plačuje obveznosti, dolgoročno več koristi kot od enkratnega odvzema premoženjske koristi iz preteklega prihodka, ni brez teže. A to je argument o tem, kakšno bi pravo moralo biti in ne kakšno pravo je. ZP-1 namreč ne predvideva in nobena druga določba ne vzpostavlja povezave, da plačilo davkov za pretekla obdobja nadomesti odvzem premoženjske koristi po ZPDZC-1.
Izjava FURS vezana na samoprijavo – vprašanje pravne podlage
Opisana pravna vrzel ni ostala neopažena niti v praksi. Decembra 2024 je FURS ob poostrenem nadzoru nad ustvarjalci na platformi OnlyFans javno navedel, da se bodo posamezniki z institutom samoprijave »izognili plačilu globe in tudi odvzemu premoženjske koristi zaradi dela na črno.«[3] Čeprav je bila izjava naslovljena na specifično skupino zavezancev, odpira vprašanje, ki je relevantno za vse posameznike v podobnem položaju: ali za takšno zagotovitev obstaja pravna podlaga?
Samoprijava po ZDavP-2 ne zagotavlja zaščite pred odvzemom premoženjske koristi, pridobljene z delom na črno, saj nobena določba ZDavP-2, ZP-1 ali ZPDZC-1 ne predvideva, da samoprijava odpravlja obveznost odvzema premoženjske koristi po ZPDZC-1. Odvzem premoženjske koristi po ZPDZC-1 je namreč obligatoren in ga prekrškovni organ mora izreči, ko so zakonski pogoji izpolnjeni, pri čemer organ nima diskrecije pri odločitvi, ali ga bo izrekel ali ne. FURS ne more zagotavljati, da odvzema ne bo, saj ga k temu ne pooblašča nobena zakonska določba. Četudi bi FURS v praksi takšno zagotovilo dal, bi šlo zgolj za administrativno stališče brez zavezujoče pravne moči, ki ni bilo objavljeno kot splošen pravni akt niti kot uradna razlaga zakona v smislu avtentične interpretacije.
Mogoče je, da FURS v konkretnih postopkih odvzema zoper zavezance, ki so se pravočasno samoprijavili in poravnali vse obveznosti, dejansko ne uveljavlja – bodisi zaradi smotrnosti bodisi zaradi procesne ekonomije – vendar gre pri tem za prakso, ne za pravo. Zavezanec, ki bi se na takšno zagotovitev oprl, bi imel vprašljivo pravno zaščito, saj se v primeru drugačne odločitve prekrškovnega organa ali sodišča ne bi mogel sklicevati na nobeno zavezujočo pravno normo. Če je odvzem premoženjske koristi v celotnem bruto znesku ustvarjenega prihodka ekonomsko nesorazmeren glede na dejansko škodo, ki jo je posameznik povzročil z opustitvijo registracije, in če celo FURS sam tega ukrepa v praksi ne izvaja dosledno, se upravičeno zastavlja vprašanje, ali veljavna ureditev dosega svoj namen ali pa ustvarja zgolj pravno negotovost.
Posameznik, ki se odloča, ali bo uredil svojo preteklo neprijavljeno dejavnost, namreč nima zanesljivega odgovora na vprašanje, ali bo ob samoprijavi izpostavljen odvzemu premoženjske koristi ali ne. FURS je javno naznanil, da odvzema ne bo izvajal, veljavno pravo pa tega načeloma ne zagotavlja, kar pomeni, da med administrativno prakso in zakonskim besedilom obstaja vrzel, ki jo v posameznem primeru zapolni šele konkretna odločitev prekrškovnega organa ali sodišča.
Zaključek
Samoprijava po ZDavP-2 je učinkovit instrument za odpravo davčne odgovornosti, če davčni obračuni niso bili oddani. Njena zaščitna funkcija pa ne sega prek meja ZDavP-2 samega. Posameznik, ki se odloča za samoprijavo, mora biti na to opozorjen in svojo odločitev sprejeti z zavedanjem, da veljavno pravo zaščite pred odvzemom premoženjske koristi po ZPDZC-1 ne zagotavlja.
[1] Člen 3 ZPDZC-1 namreč med drugim določa: Prepovedano je delo na črno, za kar se šteje opravljanje dejavnosti ali dela, če posameznik opravlja dejavnost ali delo in ni vpisan ali nima priglašenega dela, kot to določa ta ali drugi zakoni.
[2] Bruto načelo pomeni, da se stroški, ki jih je tisti, ki je prekršek naredil, pri določanju višine premoženjske koristi ne upoštevajo.
[3] https://www.gov.si/novice/2024-12-09-financna-uprava-je-pridobila-podatke-o-dohodkih-dosezenih-s-poslovanjem-preko-platforme-onlyfans/
